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核定征收后,能定偷稅嗎?

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  定期定額戶未申報可否定性為偷稅

  基本案情

  某個體工商戶從事服裝零售業務,采取定期定額方式征收,當地機關對其進行檢查時發現,2009年1月1日~2013年12月31日經營期間的實際銷售額超出核定銷售額774萬元,少繳增值稅22.5萬元。當地稅務機關于2015年1月27日對該個體戶作出補繳稅款、滯納金以及罰款的決定。

  該個體工商戶同意按規定補繳稅款及滯納金,但對按偷稅行為進行處罰表示不服,于2015年3月20日向上級稅務機關申請行政復議,請求撤銷處罰決定,復議委員會于當日受理此案。

  個體工商戶認為:

  核定定額是稅務機關的職責,人按稅務機關核定的數額繳足稅款后,即使實際經營額明顯超過了核定經營額,在定期定額執行期間,納稅人可以不申報,在定額執行期結束后申報補繳稅款即可。理由如下:

  《個體工商戶定期定額征收管理辦法》(國家稅務總局令第16號,以下簡稱《辦法》)第二條規定,個體工商戶稅收定期定額征收,是指稅務機關依照法律、行政及本辦法的規定,對個體工商戶在一定經營地點、一定經營時期、一定經營范圍內的應納稅經營額(包括經營數量)或所得額進行核定,并以此為計稅依據,確定其應納稅額的一種征收方式。《關于實行定期定額納稅的個體戶實際經營額超過定額如何處理問題的批復》(國稅函[1996]619號)規定,定期定額納稅人應按規定和稅務機關的規定如實進行納稅申報,對進行虛報申報的,按偷稅處理。由于該文件已被《關于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規范性文件目錄的公告》(國家稅務總局公告2011年第2號)廢止,所以,定期定額納稅人未如實申報或虛假申報,也不按偷稅處理。《關于大連市稅務檢查中部分問題處理意見的批復》(國稅函[2005]402號)明確規定,對于采取定期定額征收方式的納稅人,在稅務檢查中發現其實際應納稅額大于稅務機關核定稅額的差額部分,應據實調整定額數,不進行處罰。

  綜上所述,個體工商戶認為稅務機關作出的稅務行政處罰行為沒有足夠的法律依據,不能認定其為偷稅,也不應當進行處罰。

  稅務機關認為:

  個體工商戶對超過定額的銷售收入未進行如實申報納稅,違反了稅法的相關規定。理由如下:

  《辦法》第十八條規定,定期定額戶在定額執行期結束后,應當以該期每月實際發生的經營額、所得額向稅務機關申報,申報額超過定額的,按申報額繳納稅款。

  稅務機關在檢查過程中查實了個體工商戶在2009年1月1日~2013年12月31日經營期間的POS機刷卡銷售記錄、同期按稅務機關核定定額繳納稅款記錄、2013年10月17日自查補稅的納稅申報記錄。稅務機關在向個體工商戶送達的《核定稅額通知書》中,已明確告知申請人超過稅務機關核定定額20%的,應當在法律法規規定的申報期限內,向主管稅務機關進行申報并繳納稅款。此外,在2013年《×省×市國家稅務局稽查局詢問(調查)筆錄》(以下簡稱《詢問(調查)筆錄》)中,個體工商戶聘用的財務人員證實個體工商戶指使或直接銷毀銷售單據,財務經理承認稅務機關已經告知個體工商戶對2009年1月~2012年8月期間的銷售情況需要如實進行補充申報。

  《稅收征管法》第六十三條規定,納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,是偷稅。對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。

  綜上所述,稅務機關有充分的證據證明個體工商戶有銷毀憑證和隱匿POS機刷卡取得收入的行為,在稅務機關要求其自查時,仍隱匿銷售收入,拒不如實進行納稅申報,存在主觀故意偷稅行為,并造成少繳增值稅22.5萬元。因此,稅務機關認為,適用《稅收征管法》第六十三條的規定對個體工商戶進行處罰,法律依據是充分的。

  案例分析

  本案是否構成偷稅,征納雙方各執一詞,分析如下:

  (一)定期定額戶在定額執行期間負有申報義務

  《辦法》第十八條規定,定期定額戶在定額執行期結束后,應當以該期每月實際發生的經營額、所得額向稅務機關申報,申報額超過定額的,按申報額繳納稅款。同時,《關于轉發<個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法>的通知》(×國稅發[2006]284號)第四條規定,定期定額戶在納稅期發生的經營額超過定額20%的,應當在法律、行政法規規定的申報期限內向主管國稅機關進行申報并繳清稅款。因此,定期定額戶在定額執行期間應向稅務機關申報并補繳稅款。

  《辦法》第十九條規定:“定期定額戶的經營額、所得額連續納稅期超過或低于稅務機關核定的定額,應當提請稅務機關重新核定定額,稅務機關應當根據本辦法規定的核定方法和程序重新核定定額。具體期限由省級稅務機關確定。”

  由此可見,盡管核定定額的權力和職責在稅務機關,但納稅人在定額執行期間,如果經營額、所得額超過省級稅務機關規定的幅度,需要申報補繳稅款,如果經營額、所得額連續納稅期內均超過或低于核定定額,還有提請稅務機關重新核定定額的義務。

  (二)本案符合偷稅行為構成要件,應定性為偷稅

  如前所述,定期定額戶在定額執行期間負有納稅申報的義務。稅務機關已掌握個體工商戶銷毀憑證和隱匿POS機刷卡取得收入的證據,且在稅務機關告知其需要按期如實申報的情況下仍不申報,并導致少繳稅款,根據《稅收征管法》的相關規定,其行為已構成偷稅。

  《辦法》第二十條規定:“經稅務機關檢查發現定期定額戶在以前定額執行期發生的經營額、所得額超過定額,或者當期發生的經營額、所得額超過定額一定幅度而未向稅務機關進行納稅申報及結清應納稅款的,稅務機關應當追繳稅款、加收滯納金,并按照法律、行政法規規定予以處理。其經營額、所得額連續納稅期超過定額,稅務機關應當按照本辦法第十九條的規定重新核定其定額。”此處并未否定《稅收征管法》第六十三條對偷稅的界定,只是表明對于此類情況,稅務機關在追繳稅款、滯納金后,需按照實際情況具體定性處理。

  本案中,稅務機關定性該個體工商戶偷稅后,對于該個體工商戶經營額、所得額連續納稅期超過或低于稅務機關核定額的情況,應依據《辦法》第十九條的規定予以重新核定,也就是說,稅務機關對于該個體工商戶重新核定定額與對其偷稅行為的認定并不沖突。

  (三)關于國稅函[1996]619號文件及國稅函[2005]402號文件的效力

  國稅函[1996]619號文件被廢止,是基于其引用的《稅收征管法》已經修訂,并且該文件所規范的內容已被《辦法》所替代,并非否定“虛假申報的,按偷稅處理”。同樣,國稅函[2005]402號文件是基于原《個體工商戶定期定額管理暫行辦法》(國稅發[1997]101號)作出的解釋,《辦法》出臺后,國稅函[2005]402號文件應予廢止。即使該文有效,其效力也僅屬于規范性文件,不能影響稅務機關根據《辦法》(行政規章)第二十條及《稅收征管法》第六十三條對該個體戶偷稅行為的認定。

  (四)對稅務機關作出處罰決定的點評

  稅務機關引用《辦法》第十八條不當。《關于個體工商戶定期定額征收管理有關問題的通知》(國稅發[2006]183號)第八條規定,定期定額戶在定額執行期結束后,應當將該期每月實際發生經營額、所得額向稅務機關申報(即分月匯總申報),申報額超過定額的,稅務機關按照申報額所應繳納的稅款減去已繳納稅款的差額補繳稅款。該條款適用于所有定期定額戶,即無論經營額、所得額是否超過定額都必須向稅務機關申報。稅務機關對個體工商戶進行處罰時,引用了《辦法》第十八條,并稱“申請人對超過定額的銷售收入未進行如實申報納稅,違反了稅法相關規定。”這與事實不符,因為稅務機關進行檢查時,定額執行期未滿。

  稅務機關稱,可以不執行國稅函[2005]402號文件,而是適用《稅收征管法》第六十三條的規定對個體工商戶進行處罰,法律依據是充分的。稅務機關應當從法律層面向個體工商戶說明“為什么可以不執行國稅函[2005]402號文件”,這樣才能令納稅人信服。

  稅務機關對個體工商戶定性偷稅在證據鏈上存有瑕疵,就稅務機關取得的證據而言,僅能證明個體工商戶在2009年1月1日~2013年12月31日經營期間POS機刷卡的金額以及個體工商戶在該期間的申報納稅情況,POS機可能會存在刷單行為,因此,刷卡金額并不必然等同于個體工商戶的實際銷售收入,僅憑財務人員的《詢問(調查)筆錄》來認定申請人存在銷毀憑證、隱匿收入等主觀惡意,在證據鏈上不夠完整閉合,證明力不強,容易被納稅人否認與推翻。雖然此案中個體工商戶對于銷毀憑證、隱瞞收入的行為并未否認,但是稅務機關并未對個體工商戶偷稅行為的主觀性通過證據加以固定,且對于此類問題,要定性納稅人存有隱匿收入的偷稅行為,最好能向購貨方(第三方)調查取證,形成一個完整的證據鏈。

  復議委員會經過反復討論,最終作出了維護原處罰決定的審理意見。

  案例點評

  隨著《行政復議法》、《行政訴訟法》、《國家賠償法》、《稅收征管法》及其實施細則等的深入推進,社會法制化程度不斷提高,納稅人的維權意識和法律意識顯著增強,對稅務機關的執法工作提出了更高要求。稅務人員在日常執法工作中存在重實體輕程序、適用法律條文不準確、執法行為不規范等現象,應引起足夠重視。作為納稅人,應樹立稅收風險意識,積極學法、守法,將稅收風險防患于未然。

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